L’art. 15, co. 1, del D.Lgs. 192/2024,entrato in vigore dal 31 dicembre 2024, ha sostituito il co. 3 dell’art. 84 del D.P.R. 917/1986 (“TUIR”), aggiungendo i nuovi co. 3-bis, 3-ter e 3-quater, riformando il regime di circolazione delle perdite fiscali, mantenendo il divieto di utilizzo in caso di cambio di attività.
I principi dettati dalla Legge delega per la riforma della disciplina delle perdite fiscali prevedono sono volte a soddisfare la necessità di non penalizzare il riporto delle perdite conseguite a partire dall’ingresso dell’impresa nel gruppo societario, perché in tal caso non si verifica il fenomeno del c.d. “commercio di bare fiscali” che si intende contrastare con le relative norme.
Il limite quantitativo di riporto delle perdite viene calcolato in base al valore corrente del patrimonio della società e non più soltanto al patrimonio netto contabile.
Restano invariati il co. 1, secondo il quale la perdita di un periodo d’imposta può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare e il co. 2 secondo cui le perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione possono essere conteggiate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a patto che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.
Nel nuovo co. 3 dell’art. 84 del TUIR, è stato ribadito che i limiti al riporto delle perdite, da parte di una società di cui viene trasferita la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nell’assemblea ordinaria, scattano se viene anche modificata l’attività principale in fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate. Tale modifica assume importanza se interviene nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento od acquisizione oppure nei 2 periodi d’imposta anteriori o successivi e si intende realizzata in caso di cambiamento di settore o comparto merceologico o di acquisizione di azienda o ramo di essa, mentre non costituisce cambiamento di attività la sola immissione di nuove risorse finanziarie o di singoli beni strumentali.
Non è più prevista l’ulteriore condizione che nel biennio precedente a quello di trasferimento della partecipazione il numero di dipendenti non fosse mai inferiore alle 10 unità.
Altra novità è che nel nuovo art. 84 del TUIR non troviamo più il previgente ultimo periodo, secondo cui «Al fine di disapplicare le disposizioni del presente comma il contribuente interpella l’amministrazione», ai sensi dell’art. 11, co. 2, della Legge 212/2000. Nonostante il nuovo art. 84 del TUIR non si riferisca più espressamente alla possibilità di ottenere la disapplicazione, mediante presentazione di apposita istanza di interpello, delle disposizioni limitative del riporto delle perdite della società le cui partecipazioni di maggioranza vengono trasferite, la Relazione Illustrativa al D.Lgs. 192/2024 chiarisce che «resta ferma la possibilità di richiedere la norma antielusiva specifica mediante interpello ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lettera d), dello Statuto dei diritti del contribuente»
In merito ai contribuenti in regime forfettario, la disciplina inerente prevede che le perdite verificatesi prima dell’ingresso nel regime di determinazione non analitica del reddito siano utilizzabili per compensare il reddito forfettariamente determinato, secondo le stesse modalità prima esposte, quelle previste dal Tuir e a questi contribuenti si applica il regime transitorio previsto per gli anni 2018, 2019 e 2020 solo se le perdite disponibili derivano da impresa in contabilità semplificata.